Dohadné účty v účetnictví a daních

15.7.10.14

Dohadné účty v účetnictví a daních

Ing. Zdeněk Morávek

Dohadné účty patří k poměrně problematické oblasti zejména v daňové, ale i účetní oblasti. Jedná se i o oblast, která se relativně často objevuje i v judikatuře.

 NahoruDohadné položky

Dohadné položky jsou vyjádřením respektování zásady časového rozlišení, která stanoví, že výnosy a náklady se účtují do účetního období, se kterým věcně a časově souvisejí. Tato zásada vyplývá z § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Zaúčtování do nákladů a výnosů je potom nutné dobře posoudit také z pohledu daňové uznatelnosti, správné zaúčtování tak může mít i daňové dopady.

 NahoruDohadné účty v účetnictví podnikatelských subjektů

Co se týká účetnictví podnikatelských subjektů, tedy účetních jednotek účtujících podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění (dále jen "vyhláška“), dohadné účty aktivní se řadí mezi dlouhodobé i krátkodobé pohledávky a dohadné účty pasivní mezi dlouhodobé i krátkodobé závazky.

 NahoruDohadné účty aktivní

Jak vyplývá z § 10 odst. 7 vyhlášky, položka Dohadné účty aktivní obsahuje částky pohledávek stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. A z § 11 odst. 2 vyhlášky vyplývá, že obsahové vymezení dohadných účtů aktivních, které patří mezi krátkodobé pohledávky, je obdobné jako u dlouhodobých pohledávek, ovšem s tím rozdílem, že se jedná o pohledávky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.

 NahoruProdloužení lhůty

Bližší vymezení je potom obsaženo v bodu 3.11.6. Českého účetního standardu č. 017, kde je uvedeno, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách “C.II.6. Dohadné účty aktivní (dlouhodobé)" nebo “C.III.8. Dohadné účty aktivní (krátkodobé)" se účtují dohadné položky aktivní. Jde například o pohledávku za pojišťovnou v důsledku pojistných událostí v případech, kdy nebyla ještě poskytnuta pojistná náhrada a pojišťovna nepotvrdila ke konci rozvahového dne konečnou výši náhrady. Patří sem i výnosové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za běžné účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování bylo chybné, jakož i odhad poplatků z licencí nebo jiných majetkových práv, pokud není ještě známa výše poplatků. Výše uvedené případy se vyúčtují se souvztažným zápisem ve prospěch příslušného účtu účtových skupin 64 – Jiné provozní výnosy nebo 66 – Finanční výnosy.

Pokud bychom to tedy měli shrnout, potom platí, že v případě účtování na dohadné účty aktivní musí být splněno následující:

• - je znám titul pohledávky,
• - je známo účetní období, do kterého tato pohledávka patří,
• - není známa skutečná výše této pohledávky.

Takovýto postup je chybný a v roce 2012 došlo ke snížení výsledku hospodaření i základu daně o částku 125 000 Kč. Lze předpokládat, že správce daně by takovýto postup zpochybnil a doměřil daň ze zvýšeného základu daně za rok 2012.

 NahoruDohadné účty pasivní

Dohadné účty pasivní patří mezi dlouhodobé i krátkodobé závazky. Jak vyplývá z § 17 odst. 7 vyhlášky, položka Dohadné účty pasivní v dlouhodobých závazcích obsahuje částky závazků stanovené například podle smluv, u kterých se očekává splatnost delší než jeden rok, které nejsou doloženy veškerými potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše. V případě krátkodobých závazků je úprava obsažena v § 18 odst. 2 vyhlášky s tím, že obsahové vymezení je obdobné jako u dlouhodobých, pouze s tím, že se jedná o závazky, které v okamžiku, ke kterému je účetní závěrka sestavena, mají dobu splatnosti jeden rok a kratší.

Bližší vymezení je opět obsaženo v Českých účetních standardech, konkrétně se jedná o ČÚS č. 017, bod 3.11.7, který stanoví, že na příslušném účtu vykazovaném v položkách “B.II.8. Dohadné účty pasivní (dlouhodobé závazky)" nebo “B.III.10. Dohadné účty pasivní (krátkodobé závazky)" se účtují dohadné položky pasivní, například nevyfakturované dodávky. Účtují se sem i nákladové úroky, které nebyly zahrnuty do bankovního vyúčtování za dané účetní období, respektive toto bankovní vyúčtování je chybné, a závazek k úhradě z odpovědnosti za způsobenou škodu v případech, kdy není možno ke konci rozvahového dne stanovit konečnou výši závazku, a to se souvztažným zápisem na vrub příslušného účtu účtových skupin 56 – Finanční náklady a příslušného účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, popřípadě na vrub příslušného účtu majetku, respektive nákladů v případě nevyfakturovaných dodávek. Účtuje se zde i o náhradě mzdy nebo platu za nevyčerpanou dovolenou, pokud na ni vznikne zaměstnanci nárok podle zvláštních právních předpisů, bude-li proplacena v příštím účetním období. Účtuje se zde i poměrná část silniční daně při účtování v hospodářském roce.

Opět tedy platí, že v případě účtování na dohadné účty pasivní musí být splněno:

• - je znám titul závazku,
• - je známo účetní období, do kterého závazek patří,
• - není známa skutečná výše závazku.

Dohadné účty aktivní se standardně účtují na účet 388 a dohadné účty pasivní na účet 389. Důležité je, že účtování na těchto účtech není striktně vázáno na okamžik účetní závěrky; pokud tedy účetní jednotka potřebuje sledovat výsledek hospodaření i v jiných termínech, např. měsíčně, čtvrtletně, pololetně, nic nebrání tomu, aby i v těchto intervalech dohadné položky tvořila, bude to v souladu s účetními předpisy.

 NahoruInventarizace dohadných položek

Dále je nutné upozornit, že dohadné položky je nutné inventarizovat a prověřit tak, zda jejich stav odpovídá skutečnosti. Význam to má zejména tehdy, pokud by došlo k tomu, že by některé položky z minulého účetního období nebyly omylem dosud rozpuštěny a vyúčtovány.

Co se týká Českých účetních standardů, dohadné účty jsou v nich ještě výslovně zmíněny v ČÚS č. 013, v bodě 5.1.2., a to v případě nevyfakturovaných dodávek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku ke konci rozvahového dne. Tyto nevyfakturované dodávky se účtují jako dohadné položky pasivní na vrub příslušného účtu účtové skupiny 04 – Nedokončený dlouhodobý nehmotný a hmotný majetek a pořizovaný dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

Dále jsou dohadné účty uvedeny v ČÚS č. 015, v bodě 4.4.1., který upravuje nevyfakturované dodávky zásob. Ty jsou účtovány právě ve prospěch dohadných účtů pasivních účtové skupiny 38 – Přechodné účty aktiv a pasiv.

V těchto dvou případech tak nejsou účtovány dohadné položky souvztažně s náklady, ale s příslušnými majetkovými účty. V tomto případě tak nebudou mít vliv na výši výsledku hospodaření a zprostředkovaně ani na základ daně.

Určitým nedostatkem je potom skutečnost, že účetní předpisy nijak konkrétně neřeší situaci, kdy se výše dohadné položky neshoduje se skutečně vyúčtovanou částkou v následujícím účetním období. Možnosti postupu jsou, podle našeho názoru, dvě, a to buď doúčtování rozdílové částky nebo vystornování původní částky dohadné položky a nové zaúčtování správné hodnoty. Jednodušší se situace jeví v případě, kdy dohodná položka je nižší než skutečnost.

Můžeme samozřejmě diskutovat o tom, zda by storno původních zápisů nemělo být spíše účtováno na opačné strany účtů, nikoliv mínusem, tj. zápisem 389/511. Stejně tak by bylo možné uvažovat o účtování do výnosů v případě, že původní odhad byl vyšší než následná skutečnost, ovšem otázkou potom také může být, na jaký výnosový účet. Opodstatnění by to mělo zejména v tom případě, kdy by existovala možnost vykázání záporného konečného zůstatku na příslušném nákladovém účtu např. z toho důvodu, že by se jednalo o jediný účetní případ v příslušném účetním období. Určitě je proto vhodné metodiku účtování na dohadných účtech popsat v účetní směrnici.

Další alternativou účtování tak může být: