dnes je 4.7.2022

Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Zneužití práva

6.5.2013, , Zdroj: Verlag Dashöfer

15.7.10.15
Zneužití práva

Ing. Zdeněk Morávek

Zneužití práva je institut, který správci daně v daňové oblasti relativně často a rádi uplatňují, a tak je určitě vhodné se s ním seznámit. Jedná se o situaci, kdy daňový poplatník postupuje přesně podle textu zákona, ale jeho postup je následně zpochybněn správcem daně s tím, že zákon byl sice dodržen, ale došlo k jeho zneužití. Protože by s touto situací poplatníci a daňové subjekty měli v praxi určitě počítat, chtěli bychom v této kapitole zneužití práva blíže vysvětlit a vyložit.

Prvotní případ, který tuto situaci vyvolal, se týkal poplatníků, kteří chtěli využít ustanovení ZDP, podle kterého je možné odečíst od základu daně dary poskytnuté stanoveným subjektům na stanovené účely (v současném znění ZDP se jedná o § 15 odst. 1 ZDP). Protože převážná většina darů je daňově odčitatelná tehdy, pokud jsou poskytnuty právnickým osobám, skupina poplatníků založila občanské sdružení "Klub voda-země-vzduch“, kterému poskytovali daňově odčitatelné dary. Problémem, který v tomto postupu viděl správce daně, byla skutečnost, že členy tohoto sdružení byl pan B., jeho manželka, jejich tři děti, švagr a synovec pana B., jednalo se tedy o příbuzné. Tito poskytovali tomuto občanskému sdružení dary, které si odečítali od základu daně, a občanské sdružení potom z těchto prostředků pořídilo sportovní vybavení, náhrady cestovních výdajů na cesty do školy a na hory, na zimní tábor, fitcentrum, jazykový kurz, na školné a na potápěčské expedice atd. V podstatě to tedy znamená, že členové sdružení poskytovali tyto prostředky sami sobě a financovali takto své osobní potřeby, ovšem s daňovou účinností, resp. s vlivem do základu daně. Finanční úřad takovýto postup zpochybnil a uplatněné odpočty doměřil včetně souvisejících sankcí. Daňové subjekty se však s tímto závěrem nechtěly smířit a celá věc nakonec doputovala k Nejvyššímu správnímu soudu ČR formou kasačních stížností. Jelikož žalujících i kasačních stížností bylo více, rozhodovaly o nich různé senáty NSS, a to ve dvou rozsudcích. Oba vyzněly v neprospěch daňových subjektů, každý však s jiným zdůvodněním.

Prvním souvisejícím rozsudkem je rozsudek ze dne 19. 1. 2006, sp. zn. 7 Afs 115/2004-47. Z odůvodnění je vhodné odcitovat: "První stížní námitkou stěžovatelky je nesouhlas s posouzením založení Klubu tak, jak bylo prezentováno v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Stěžovatelka namítá, že s ohledem na stanovy není Klub sdružením s jednoznačně omezeným počtem členů. K tomu Nejvyšší správní soud uvádí, že pro posouzení dané věci je právně irelevantní, zda je hypoteticky možné přijmout za člena Klubu další osobu, neboť to, co je podstatné, je faktický stav. Z obsahu spisu přitom jednoznačně vyplývá a je mezi stranami nesporné, že v rozhodném období byli členy Klubu výhradně rodinní příslušníci stěžovatelky.“

"Podstatným je, že, s ohledem na zásadu materiální pravdy vyjádřenou v ust. § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, je povinností správce daně brát vždy v úvahu skutečný obsah právního úkonu, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho. Nejvyšší správní soud k tomu uvádí, že zásadní otázkou není příbuzenství členů Klubu, ale důvod vzniku tohoto sdružení. Jak bylo zjištěno v průběhu daňového řízení, činnost Klubu se omezila pouze na nákup sportovního vybavení, hrazení nákladů kulturních a sportovních akcí členům klubu, jazykového kurzu a školného a cestovného do školy pro syna stěžovatelky, apod. Jak uvádí správní orgán ve svém rozhodnutí, stěžovatelka v průběhu daňového řízení neuvedla jediný důvod, proč bylo nutné uvedené potřeby rodiny a příbuzenstva hradit prostřednictvím Klubu. S ohledem na okolnost, že je to daňový subjekt, který má vůči správci daně povinnost prokázat údaje jím uvedené v daňovém přiznání, konstatuje Nejvyšší správní soud, že stěžovatelka důkazní břemeno neunesla. Z předchozího soudního i správního řízení jednoznačně vyplynulo, že účelem existence Klubu bylo obcházení daňových zákonů, konkrétně zákona o daních z příjmů tak, aby došlo ke snížení daňového základu stěžovatelky, respektive k odečtení výdajů, které u běžného poplatníka nejsou schopny snížit daňový základ, tedy výdajů na osobní potřebu stěžovatelky, členů její rodiny a příbuzenstva, které by tato jinak musela, jak správně uvádí správní orgán, hradit z rodinného rozpočtu, bez možnosti uplatnit daňový odpočet.“

V uvedeném rozsudku se tedy Nejvyšší správní soud odvolal na ustanovení § 2 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, podle kterého se při uplatňování daňových zákonů v daňovém řízení bere v úvahu vždy skutečný obsah právního úkonu nebo jiné skutečnosti rozhodné pro stanovení či vybrání daně, pokud je zastřený stavem formálně právním a liší se od něho.

Druhým rozsudkem, který se touto kauzou zabýval, je rozsudek ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004-48. V tomto případě bylo rozhodnutí postaveno právě na zneužití práva : "Dary žalobce věnoval spolku K. v. – z. – v., který je dále použil na financování sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit svých členů. Z tohoto hlediska odpovídal postup žalobce i spolku § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Odečtení hodnoty darů, které žalobce tomuto spolku věnoval, od žalobcova daňového základu, však Nejvyšší správní soud s ohledem na skutkové okolnosti tohoto případu považuje nikoliv za výkon práva, nýbrž za jeho zneužití.

Zneužitím práva je situace, kdy někdo vykoná své subjektivní právo k neodůvodněné újmě někoho jiného nebo společnosti; takovéto chování, jímž se dosahuje výsledku nedovoleného, je jenom zdánlivě dovolené. O chování toliko zdánlivě dovolené jde z toho důvodu, že objektivní právo nezná chování zároveň dovolené a zároveň nedovolené; vzhledem k tomu, že ze zásady lex specialis derogat legi generali vyplývá, že zákaz zneužití práva je silnější, než dovolení dané právem, není takové chování výkonem práva, ale protiprávním jednáním (viz Knapp, V.: Teorie práva. C. H. Beck, Praha, 1995, s. 184-185). Výkonu práva, který je vlastně jeho zneužitím, proto soud neposkytne ochranu.“

"Nejvyšší správní soud považuje za hrubě odporující principu rozumného uspořádání společenských vztahů, pokud žalobce spolu s ostatními rodinnými příslušníky, svým švagrem a synovcem využívali (či spíše zneužívali) spolku K. v. – z. – v., jehož vůli v právním smyslu podle stanov zároveň vytvářeli, k financování shora uvedených sportovních, kulturních a vzdělávacích aktivit svých dětí, a to za účelem, aby si mohl žalobce hodnotu daru poskytnutého spolku odečíst od základu daně a tak snížit svou výslednou daňovou povinnost. Tyto dary přitom byly jedinými zdroji financování uvedených aktivit. Nemůže být pochybnosti o tom, že uvedený postup byl zvolen jedině proto, aby žalobce mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování aktivit svých dětí, které jinak tvoří obsah vyživovací povinnosti rodiče k dítěti, žalobce uskutečňoval přímo a nikoliv prostřednictvím spolku. Právě tento znak, tedy že žalobce spolek využíval jako prostředníka k financování nejrůznějších aktivit svých dětí (aby následně mohl hodnotu daru odečíst od základu daně), je sám o sobě evidentně neracionální; rozumnému uspořádání společenských vztahů by naopak odpovídalo, pokud by žalobce sportovní, kulturní a vzdělávací aktivity hradil svým dětem přímo.“

Nejvyšší správní soud dále uvedl, že financování výše uvedených aktivit je součástí vyživovací povinnosti. Podle jeho názoru by byla absurdní představa, že zákonodárce zamýšlel plnění vyživovací povinnosti rodiče tímto způsobem, tj. prostřednictvím občanského sdružení. A jak uvádí dále, ještě absurdnější je představa, že rodič, který založí spolek, jehož členy budou jeho děti, a prostřednictvím něhož financuje vzdělávací, sportovní a kulturní aktivity svých dětí, na tom bude lépe – protože si bude moci o hodnotu daru snížit základ daně –, než rodič, který takový spolek nezaloží a jemuž možnost odečíst si hodnotu plnění poskytovaného dětem na financování jejich sportovních, vzdělávacích a kulturních aktivit nesvědčí. Takový náhled by nejen nebyl v souladu s principem rozumného uspořádání společenských vztahů, ale též by zakládal ničím neodůvodněnou nerovnost mezi oběma vymezenými skupinami rodičů.

Je zřejmé a logické, že uvedený judikát způsobil mezi daňovými subjekty a odbornou veřejností značné obavy z plošné aplikace tohoto institutu. Obavy byly zejména z toho důvodu, že daňové subjekty postupovaly přesně v souladu se zněním ZDP a splnily všechny formální podmínky, přesto byl jejich postup vyhodnocen a Nejvyšším správním soudem opakovaně shledán jako chybný a v rozporu se zákonem. To následně vede k obavám, že pokud daňový subjekt využije např. nedokonalé znění daňových zákonů k daňové optimalizaci, bude toto jeho jednání vyhodnoceno jako zneužití práva a tedy v rozporu se zákonem. Plošnou aplikací tohoto postupu ze strany správců daně by mohlo dojít k ohrožení právní jistoty všech daňových poplatníků, protože jedním ze základních atributů právního státu by měla být předvídatelnost práva. Ta znamená, že pokud bude občan postupovat podle zákona, měl by být schopen dopředu určit, jak bude celá věc posouzena.

I když na druhou stranu v tomto případě je nutné přiznat, že postup daňových subjektů šel skutečně zcela nad rámec záměru zákonodárců a popíral smysl předmětného ustanovení. Jako určitou naději je ale možné vnímat tu část uvedeného judikátu, která hovoří o tom, že takto postupovat v žádném případě nelze paušálně:

"Zároveň je zapotřebí zdůraznit, že zákaz zneužití práva představuje výjimku z pravidla; proto nelze např. předem paušálně říci, že o zneužití práva by se již nejednalo tam, kde by dalšími členy spolku byly tři, pět, deset či kolik dalších osob, mezi nimiž a žalobcem by již neexistovaly úzké rodinné vazby. Jinak řečeno, nelze předem a obecně stanovit s matematickou přesností – ostatně právo není matematika – kdy se zákazu zneužití – jakožto výjimky z pravidla – použije a kdy nikoliv. Vše záleží na okolnostech konkrétního případu a na soudcovském uvážení a rozmyslu. Stanovením přesných pravidel by se popřel smysl a samotná podstata institutu zákazu zneužití subjektivních práv; tento institut se musí vyznačovat jistou obsahovou pružností, aby mohl reagovat na nekonečné množství životních situací, na něž nemůže ve své obecnosti právní norma pamatovat.“

Protože se v daném případě jednalo o poměrně spornou, ale přitom zcela zásadní otázku, obrátily se dotčené daňové subjekty s ústavní stížností na Ústavní soud ČR, který o stížnosti rozhodl usnesením sp. zn. III. ÚS 374/06 ze dne 31. 10. 2007, a to tak, že ústavní stížnost se zamítá. Ke zneužití práva Ústavní soud v usnesení uvedl:

"Institut zneužití práva po výtce nenachází v českém právním systému své explicitní vyjádření; výjimku lze nalézt v § 7 odst. 2 zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce, ve znění do 29. 2. 2004, přičemž občanský zákoník v § 3 odst. 1 hovoří (pouze) o zákazu výkonu práva v rozporu s dobrými mravy. To však neznamená, že by v těch oblastech práva, jež se nepřiklonily k jeho explicitnímu vyjádření, nebyly jeho ideje použitelné; jinými slovy, to, že konkrétní norma (zde kupř. zákon o daních z příjmů či daňový řád, jako předpisy veřejného práva) pojem zneužití práva neužívá (nepracuje s ním), neznamená, že by v této oblasti ke zneužívání práva či jeho obcházení docházet nemohlo, resp. že by chování, jež vykazuje znaky zneužití práva, nemohlo být za takové označeno, a vyvozovány odtud i adekvátní právní důsledky.“

Ústavní soud dále uvedl, že v systému práva daňového se doktrína zneužití práva zjevuje především v nazírání práva Evropského společenství a svůj výraz nachází zejména v judikatuře Evropského soudního dvora. Příkladem lze uvést rozhodnutí věci C-63/04, C-110/99 (jedná se o právní zásadu uznávanou v mnoha právních oblastech práva Společenství, podle níž zůstanou nezohledněny ty transakce, které by skupina osob povinných k dani provedla bez hospodářského odůvodnění, nýbrž pouze za účelem vytvoření umělé situace, která umožňuje odpočet daně..."), nebo případy C-255/02 a C-515/03. Podle ústavního soudu není důvod vyslovené názory nevztáhnout – v mezích daných ústavními kautelami a s ohledem na případnou odlišnou úpravu vyplývající z aplikovatelného vnitrostátního práva – i na skutkové situace, na něž dopadá zákon o daních z příjmů. Pak je podle něj zjevné, že závěr Nejvyššího správního soudu, který v napadené věci sp. zn. 1 Afs 107/04 spatřoval v jednání stěžovatele zneužití práva, zakotveného v ustanovení § 15 odst. 8 (v současné době § 15 odst. 1) zákona o daních z příjmů, obstojí. Dále usnesení uvádí:

"Ústavní soud pravidelně konstatuje, že neudržitelným způsobem používání práva je jeho aplikace, vycházející “pouze" z jeho jazykového výkladu, neboť představuje “jen prvotní přiblížení se k aplikované právní normě". Ten je východiskem pro objasnění a ujasnění si jejího smyslu a účelu, k čemuž slouží i řada dalších postupů, jako logický a systematický výklad, výklad e ratione legis atd. (srov. např. Pl. ÚS 33/97). Každé ustanovení právního předpisu je proto třeba chápat v kontextu s jinými ustanoveními příslušného právního předpisu a v souvislostech celého právního systému (rovina systematického výkladu); nelze je proto zkoumat, vyložit, poznat izolovaně.

Vycházeje ze zákona o daních z příjmů, platí obecně, že finanční prostředky, které daňoví poplatníci (fyzické osoby) vynakládají na úhradu svých osobních potřeb a potřeb své rodiny, tedy na úhradu základních životních nákladů (na bydlení, ošacení, stravu apod.) a na úhradu nákladů vzniklých v souvislosti se vzdělávacími, kulturními, sportovními činnostmi a jinými aktivitami, nejsou v českém daňovém systému hodnoceny jako výdaje, jež by mohly jakkoliv ovlivnit daňový základ poplatníka a tím i výši jeho daňové povinnosti. Konkrétním vyjádřením této skutečnosti je ustanovení § 25 odst. 1 písm. u) zákona o daních z příjmů, podle něhož nelze za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat výdaje na osobní spotřebu poplatníka; stejné závěry lze vyvodit též z toho, že takto vynaložené náklady nejsou zahrnuty mezi taxativně vyjmenované tzv. odčitatelné položky od základu daně dle § 15 zákona o daních z příjmů. Smyslem právní úpravy v oblasti daní z příjmů je tedy to, že veškeré náklady související s uspokojováním osobních potřeb poplatníka a jeho rodiny jsou vynakládány z finančních prostředků, které má poplatník k dispozici až po jejich zdanění.

Je obhajitelné, že tato premisa pak platí i v případě, kdy poplatník věnuje část svých finančních prostředků jako dar (zde dle § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů), jestliže jím dochází, prostřednictvím obdarované třetí osoby (zde sdružení), k uspokojení právě těchto potřeb poplatníka a jeho rodiny. Případným ponížením daňového základu a snížením výsledné daňové povinnosti o částky fakticky vynaložené na uspokojení soukromých potřeb je sice dosaženo optimalizace poplatníkovy daňové povinnosti, což je však výsledek, který je v přímém rozporu se smyslem právní normy (daňového zákona), jenž takové chování zapovídá.“

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že poměrně často se objevující trend nedávné doby financovat vlastní soukromé aktivity prostřednictvím občanského sdružení (případně jiného neziskového subjektu) a prostředky poskytnuté tomuto občanskému sdružení pak zohlednit v základu daně jako nezdanitelnou část základu daně, bude ze strany správců daně pozastavováno a doměřováno jako zneužití práva. Jelikož tyto případy dospěly až k Nejvyššímu správnímu soudu a rozsudky nepříznivé pro daňové subjekty prošly i testem ústavnosti prostřednictvím usnesení Ústavního soudu, lze prakticky s jistotou konstatovat, že při případné kontrole tento postup u správce daně neprojde. Následný vývoj potvrdil, že správci daně se tento institut velmi rychle naučili při daňových kontrolách aplikovat a používají jej velice často a velice rádi. Velmi dobře tuší, že ve světle výše uvedené judikatury se příliš nemusí obávat ani případného soudního sporu.

Příkladem pak může být např. judikát Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 7/2007-101 ze dne 19. 7. 2007, kdy se jednalo o případ daru občanskému sdružení, který byl použit pouze částečně na stanovené účely, vzhledem k výši prostředků, ale spíše v jeho nevýznamné části:

"Nejvyšší správní soud má podle všech okolností tohoto případu za nepochybné, že stěžovatel ve skutečnosti finanční prostředky občanskému sdružení neposkytl na účely stanovené v § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů (na financování těchto cílů), nýbrž hodlal docílit nezdanění těchto prostředků. Vše totiž nasvědčuje tomu, že finanční prostředky měly zůstat v bezpečnostní schránce sdružení v pokud možno nesnížené podobě tak dlouho, než by došlo k uplynutí lhůty pro vyměření či doměření daně podle § 47 daňového řádu. Poté by občanské sdružení zaniklo a finanční prostředky byly rozděleny mezi jeho členy, tak jak na to pamatuje čl. XI stanov; případně by z těchto prostředků byly hrazeny takové potřeby stěžovatele a ostatních členů sdružení (tj. jeho dcery a bývalé manželky), které nemohly být odečteny od základu daně. Takový postup byl zvolen jedině proto, aby stěžovatel mohl snížit svůj základ daně; jinak by totiž financování určitých aktivit musel uskutečňovat přímo a nezískal by tak žádné daňové zvýhodnění. Uvedený závěr je podpořen rovněž tím, že členství ve sdružení bylo fakticky omezeno na stěžovatele, jeho dceru a bývalou manželku. Přestože stanovy umožňovaly rozšíření členské základny (čl. IV. stanov), za celou dobu existence sdružení nebyl přijat žádný nový člen, stejně tak jako nikdy nebyly stanoveny ani vybírány členské příspěvky, jak stanovy předpokládaly.

Z uvedeného je zřejmé, že se zde přímo hovoří o tom, že od základu daně lze odečíst pouze takové dary, které byly poskytnuty vyjmenovaným subjektům na stanovené účely. Není zde sice výslovně stanoveno, v jakém časovém horizontu je obdarovaný subjekt povinen darované prostředky na zákonem určené účely vynaložit, avšak ze smyslu tohoto ustanovení lze jednoznačně dovodit, že je třeba, aby tak učinil v době přiměřené, tj. s co nejkratší prodlevou. Je totiž společensky žádoucí – a z toho důvodu také daňově zvýhodňováno, aby finanční prostředky byly na stanovené účely využívány a "nezahálely“ na bankovních účtech nebo v bezpečnostních schránkách, jako v případě stěžovatele. Samozřejmě není vždy možné, aby občanské sdružení použilo darované prostředky na zákonem stanovený účel v horizontu dnů či týdnů a ke správnému výběru účelu daru a subjektu, jemuž má být poskytnut, může být třeba doby delší, např. v řádu měsíců. Bez vážného důvodu však nelze za dobu přiměřenou považovat několik let, jako tomu bylo v daném případě. Je tedy nemyslitelné, aby si daňový subjekt odečetl od základu daně částku, která bude následně uložena po řadu let v bance, aniž by z ní bylo čerpáno na účely stanovené v § 15 odst. 8 zákona o daních z příjmů. Takový postup totiž nelze považovat za poskytnutí daru na stanovený účel.“

Pokud bychom se naopak přesunuli do současnosti, abychom zjistili poslední vývoj v aplikaci tohoto institutu, nejdříve bychom upozornili na judikát NSS ČR sp. zn. 5 Afs 75/2011–57 ze dne 12. 12. 2012. V případu šlo o to, že daňový subjekt provozoval hostinskou činnost ve dvou nonstop barech, v obou případech měl prostory pronajaty a v obou byly umístěny výherní hrací automaty. V průběhu daňové kontroly předložil daňový subjekt smlouvy o podnájmu nebytových prostor, kterými část výše uvedených prostor, kde byly výherní hrací automaty umístěny, podnajal společnostem, ve kterých byl jediným jednatelem a společníkem. Správce daně na základě zjištěných skutečností dospěl k závěru, že společnosti Ouška s.r.o. a TAKOP spol. s r. o. byly vytvořeny účelově z důvodu vykazování tržeb za služby související s provozováním výherních hracích automatů subjekty, které nejsou plátci DPH. Správce daně uvedl, že jediný výnos společností byl podíl poskytovaný provozovateli výherních hracích automatů a obě společnosti neměly žádné jiné ekonomické odůvodnění, než získání daňového zvýhodnění pro stěžovatele (daňový subjekt) jako fyzickou osobu. Další pochybnosti správce daně vyvolala cena podnájmu. Výše této ceny rovněž svědčila o účelovosti transakcí. Správce daně na základě výsledku daňové kontroly vydal dodatečné platební výměry na DPH, proti kterým se stěžovatel odvolal. Odvolání byla zamítnuta s odůvodněním, že pokud stěžovatel u plnění týkajících se příjmů z provozu výherních hracích automatů a péče o ně nepřiznal daň na výstupu, jednal v rozporu s § 21 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro posuzovaná období (dále jen "ZDPH“), neboť přestože formálně došlo k naplnění zákonných podmínek, aby služby byly poskytovány osobou neregistrovanou k dani, ze skutečného obsahu a významu dotčených plnění vyplývá, že jediným a hlavním účelem tohoto počínání bylo získání daňové výhody pro stěžovatele ve formě nepřiznání a neuhrazení daně na výstupu. Zjednodušeně řečeno daňový

 
Nahrávám...
Nahrávám...