Reklama, sponzoring a dary v daňových nákladech

V případě takovýchto, na dokazování komplikovaných, nákladů, je vhodné upozornit na související judikaturu. Z pohledu prokazování samotného uskutečnění reklamy bychom upozornili na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 7 Afs 112/2008-64 ze dne 11. 12. 2008. V daném případě daňový subjekt předložil formálně bezvadné doklady, fotodokumentaci o uskutečněné reklamní činnosti, navrhl svědky i další důkazy, ale přesto neuspěl. Problém byl zejména v tom, že dodavatelé jako svědci svá plnění popírali nebo byli nekontaktní, pro správce daně tak bylo zjevně jednodušší doměřit daň a sankcionovat daňový subjekt, který byl kontaktní a navíc disponoval majetkem, ze kterého bylo možné doměřenou daň uhradit. Daňový subjekt nakonec neuspěl ani v soudním řízení, a to zejména z důvodu neunesení důkazního břemene, a to i přes výše uvedené bezvadné doklady, smlouvy a fotodokumentaci, ze kterých vyplývalo, že reklamní služby byly skutečně provedeny.

Z odůvodnění rozsudku: "Krajský soud tyto důkazy vyhodnotil a dospěl k závěru, že provedené výslechy bývalých jednatelů firem, které měly pro stěžovatele zhotovit a instalovat reklamu, neprokázaly, že byla provedena právě těmito firmami. Tito svědci, s výjimkou P. S., jednoznačně popřeli, že by uzavřeli předmětné smlouvy o zhotovení a instalaci reklamy. Svědek P. S. sice uzavření předmětné smlouvy nezpochybnil, ale ani výslovně nepotvrdil a na ostatní otázky správce daně odpovídal, že si nevzpomíná. Za této situace pak hodnocení výpovědi tohoto svědka krajským soudem jako velmi obecné a nepřesvědčivé, který si nepamatoval ani na základní okolnosti daného obchodního případu, odpovídá zásadám hodnocení důkazů.“

NSS dále uvedl, že krajský soud při svém rozhodování, shodně s finančním ředitelstvím dovodil, že předložené listinné důkazy včetně fotodokumentace jsou bez dalšího nedostatečné pro přijetí závěru o prokázání souladu stěžovatelem uplatněných výdajů s ustanovením § 24 odst. 1 ZDP. Oprávněnost zahrnutí předmětných výdajů za reklamu tedy nebyla prokázána žádnými relevantními důkazy. S takovým závěrem se Nejvyšší správní soud zcela ztotožňuje. Poukazuje přitom i na právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 28. 4. 2005, č. j. 5 Afs 147/2004-89, (uveřejněný pod č. 618/2005 Sbírky rozhodnutí NSS), v němž vyslovil, že:

1. Účetní doklad vystavený jinou osobou než tou, která ve skutečnosti plnění uskutečnila, nemůže být relevantním důkazem; na “pravosti" takového důkazního prostředku nemůže ničeho změnit ani žádná svědecká výpověď ani znalecký posudek. Prokazování uskutečnění daňového výdaje fakturami, u nichž bylo nadevší pochybnost prokázáno, že nebyly vystaveny tím, kdo je na nich jako vystavovatel uveden, nemůže vést k závěru o prokázání výdaje ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Již sám o sobě nemůže být věrohodný doklad, obsahuje-li údaj, který není pravdivý.

2. Pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.

3. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze z této skutečnosti dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele; přitom v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění a je nezákonné.

Znamená to tedy, že pokud zástupci dodavatelů popřou uskutečnění poskytované služby, případně sdělí, že si nic nepamatují, potom daňovému subjektu nebude nic platný ani bezvadný doklad, pokud nebude jinak prokázáno, že jej tento dodavatel skutečně vystavil a službu poskytl. Pak na základě takovéhoto dokladu není možné uplatnit přijaté reklamní služby (a obecně jakékoliv náklady) jako daňově uznatelné, i když ostatní podmínky, tedy zejména souvislost se zdanitelnými příjmy, budou splněny.

K rozlišení obou pojmů z pohledu daňového lze odkázat na starší judikát Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 5 Afs 152/2004-55 ze dne 4. 8. 2005, v rámci kterého byly posuzovány náklady na ohňostroj a byl v něm vymezen rozdíl mezi reprezentací a reklamou: "...neměl stěžovatel za situace, kdy byl povinen vycházet při posouzení daného případu z takto vymezeného rámce pojmu reprezentace, důvod k vlastní úvaze o tom, co lze reprezentací chápat. I když výčet výdajů na reprezentaci v uvedeném ustanovení je pouze demonstrativní a zákon sám nedefinuje, co se reprezentací rozumí, dává uvedené ustanovení určitý rámec pro vymezení obsahu daného pojmu pro daňové účely a definuje jeho charakteristické rysy. Z případů zde uvedených je zřejmé, že se jedná typově o plnění zcela jiná (určená ke spotřebě nebo obdarování konkrétní osoby), než bylo plnění uskutečněné žalobcem. Výdaje, které lze podřadit pod citované ustanovení, byly v případě žalobce výdaje vynaložené na občerstvení během rautu, tyto však žalobce neuplatnil. Nelze při posuzování charakteru výdaje postupovat vylučovací metodou, jak činil stěžovatel, když předmětný výdaj označil za výdaj na reprezentaci jen proto, že jej neuznal jako výdaj na "reklamu“, aniž se zabýval posouzením uskutečněného výdaje konkrétně.“

Obdobnou problematikou se zabýval také např. rozsudek NSS ČR sp. zn. 7 Afs 10/2007-55 ze dne 1. 11. 2007, kdy šlo o odlišení reklamy od skrytého financování sportovních aktivit.

Obdobnou problematikou se zabývá také rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 13/2005-60 ze dne 4. 8. 2005. Z něj je vhodné uvést: "Znamená to tedy, že stěžovatel měl být vyzván k prokázání toho, jaký byl sjednaný věcný a časový rámec reklamy a jaký byl skutečně provedený věcný a časový rámec reklamy. Porovnáním míry shody mezi tím, co bylo sjednáno, a tím, co bylo skutečně dodáno, by pak správce daně, resp. žalovaný zjistili, zda výdaj zaplacený zprostředkovateli byl zaplacen za něco, co bylo v souladu se smlouvou se zprostředkovatelem také skutečně provedeno. Je nepochybné, že za splnění objednávky na základě smlouvy ze strany zprostředkovatele by bylo třeba považovat i takové zajištění reklamy, které by se ve svých věcných či časových parametrech sice lišilo od plnění původně sjednaného, avšak nelišilo by se podstatně, tj. zůstalo by i v nové podobě službou schopnou plnit stěžovatelem zamýšlený účel (prezentaci podnikání stěžovatele formou internetových stránek) v jeho podstatných rysech. V dané konkrétní situaci tedy žalovaný měl považovat za nerozhodné, zda byla reklama zveřejněna na adrese v doméně prvního řádu .com, anebo .cz a zda byla zveřejněna převážně v roce 1997, anebo až převážně v roce 1998. Za rozhodné by naopak bylo nutno považovat zejména zkrácení doby zveřejnění reklamy na internetu či podstatné omezení jejího věcného rozsahu (např. omezením počtu jazykových verzí či zmenšením množství informací relevantních pro potenciálního zákazníka stěžovatele).“

NSS v uvedeném případě uvádí, že prezentace zveřejňované na internetu nelze pro jejich nehmotnou, virtuální a dočasnou podobu za situace, kdy byly v mezidobí z internetu odstraněny, prokazovat následným přímým vstupem na internet. V těchto případech tedy často chybí přímý důkaz prokázání existence této reklamy, je ale možné k prokázání těchto skutečností využít řetězec do sebe zapadajících nepřímých důkazů. V souvislosti s posuzovaným případem se podle názoru NSS nabízí např. kombinace důkazů prokazujících skutečnost, že v rozhodném období existovala internetová adresa, na níž měla být reklamní prezentace zveřejněna, skutečnost, že existovala samotná reklamní prezentace jako uspořádaný soubor počítačových dat, skutečnost, že na rozhodné období bylo zprostředkovatelem nebo jeho subdodavatelem sjednáno s konkrétním provozovatelem počítače umožňujícího dálkový přístup, že na něm budou zveřejněna data buď přímo stěžovatele nebo alespoň zprostředkovatele za účelem prezentace podnikatelů typově odpovídajících stěžovateli, a skutečnost, že prezentace týkající se stěžovatele a přinejmenším typově odpovídající stěžovatelem tvrzené reklamě byla osobami odlišnými od stěžovatele v rozhodném období přímým vstupem na internet shlédnuta.

Uvedený judikát tedy dává návod, jak prokázat existenci internetové prezentace a reklamy na internetu tak, aby to bylo pro správce daně dostatečně prokazatelné a akceptovatelné i ve světle judikatury NSS. Samozřejmě od doby vzniku a řešení tohoto případu již uplynula značná doba a došlo k značnému technologickému postupu a vývoji, ale principy zůstávají v podstatě zachovány.

Závěrem k tomuto judikátu ještě jednu citaci v souvislosti s polemikou, zda je možné výdaje na reklamu, a které konkrétně, považovat za výdaje daňové podle § 24 odst. 1 ZDP: "Na stěžovateli tedy zejména leží důkazní břemeno k prokázání, že reklamní prezentace mohla objektivně sloužit (či alespoň že stěžovatel se mohl rozumně domnívat, že bude sloužit) k zvýšení příjmů z jeho podnikání a že cena, kterou za prezentaci zaplatil, nebyla vzhledem k poměrům na trhu uvedených služeb v době sjednání smlouvy o zprostředkování a vzhledem k obsahu prezentace natolik zjevně vyšší než cena obvyklá, že by stěžovatel s ohledem na jeho znalosti a schopnosti musel její nepřiměřenou výši rozpoznat.“ Jedná se o argumentaci, která je v judikatuře již ustálená a jednoznačně z ní vyplývá, že konkrétní reklama nemusí nutně přinést konkrétní příjmy. To ani z její povahy není možné a nelze to od ní očekávat. Z hlediska daňové uznatelnosti těchto nákladů je to ale záležitost zcela zásadní.